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案例分析 ——不具有騙取國家稅款故意不構成虛開增值稅專用發(fā)票案

一、案情簡介

（一）案件事實

       1998年，安徽省宿州市機械電子有限公司（簡稱“宿州電子”）從河南省云陽鋼鐵總廠（簡稱“云陽鋼鐵”）采購一批材料，但云陽鋼鐵一直拖欠宿州電子的增值稅專用發(fā)票沒有開具。1999年，宿州電子總經(jīng)理崔孝仁為了平衡公司賬目于1999年初找到山西省孝義市曙光洗煤焦化廠廠長李積成，讓李積成為其開具增值稅專用發(fā)票。李積成伙同季玉蘭以“山西省臨汾物資局津臨公司”名義與宿州電子簽訂一份購5000噸生鐵的假工礦產(chǎn)品購銷合同。1999年4月，李積成按照崔孝仁的要求先后兩次來到宿州將山西省增值稅專用發(fā)票10張（每張均載明購生鐵500噸，價稅款644000元，稅款93572.65元）交給崔孝仁。崔孝仁取得上述10張發(fā)票后均向宿州市國稅局申報抵扣。

       2002年3月，崔孝仁因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪被刑事拘留，后本案由當?shù)貦z查機關提起公訴。

（二）一審判決

       宿州市甬橋區(qū)人民法院（簡稱“一審法院”）對本案進行了審理，并于2002年6月23日作出一審判決：被告單位宿州電子及其法定代表人崔孝仁違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，讓他人為其虛開增值稅專用發(fā)票用以申報抵扣稅款，數(shù)額巨大；被告人崔孝仁作為單位直接負責的主管3人員，為單位利益以單位名義實施上述行為，已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，判決崔孝仁犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑10年。

（三）二審判決

        一審判決后，崔孝仁不服判決提起上訴。宿州市中級人民法院（簡稱“二審法院”）于2003年9月審理此案。

       二審法院經(jīng)審理認為，崔孝仁為達到平衡賬目的目的，在與山西省臨汾物資局津臨公司無生鐵業(yè)務的情況下，讓李積成為其開具增值稅專用發(fā)票的行為，應屬于讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為。但是本罪的構成要件規(guī)定，其主觀方面表現(xiàn)為直接故意，即行為人不但明知自己在虛開增值稅專用發(fā)票，而且還明知這種虛開行為可能導致國家稅款的減少、流失；行為人一般都具有獲取非法經(jīng)濟利益，騙取抵扣稅款的目的。但從本案看，崔孝仁主觀上不具有通過虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的直接故意。從崔孝仁多次供述及其他證據(jù)來看，云陽鋼鐵等多家單位確實存在拖欠崔孝仁所在公司增值稅專用發(fā)票的情況，而且這些單位所欠稅額遠遠超過已開具并抵扣的稅款。另外從1999年4月至案發(fā)三年的時間內，崔孝仁所在公司沒有讓云陽鋼鐵等單位為其再開具增值稅專用發(fā)票。因此，崔孝仁不具備騙取國家稅款的故意，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

      二審法院最終認定一審法院認定崔孝仁及其單位的行為構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的定性錯誤，依法應予糾正，判決撤銷一審判決，崔孝仁及其所在單位無罪。

二、案情焦點

（一）宿州電子使用虛假增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的行為是否違法？違反什么法律？

（二）宿州電子使用虛假增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的行為是否觸犯虛開增值稅專用發(fā)票罪？一審法院與二審法院的判決是否合法合理？

（三）虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定要件？

三、案件分析

（一）宿州電子使用虛假增值稅專用發(fā)票抵扣稅款違法，應承擔稅務行政違法責任

       本案中宿州電子違法使用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款違反行政法規(guī)的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（國務院令第587號）第二十二條規(guī)定：“開具發(fā)票應當按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章。任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票。”

        第三十七條規(guī)定：“違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！?

      上述條款規(guī)定了虛開發(fā)票行為的構成及違法責任，即行為人在客觀上實施了為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票的行為，且其在主觀上明知所開具的發(fā)票與實際經(jīng)營業(yè)務情況不相符的，構成虛開發(fā)票，應承擔沒收違法所得、罰款等行政違法責任。

      本案中宿州電子通過與津臨公司簽訂虛假購銷合同的方式讓李積成的津臨公司為宿州電子開具增值稅專用發(fā)票，其行為已經(jīng)違反了發(fā)票管理辦法的規(guī)定，并且宿州電子主管上也明知所開具的發(fā)票與實際不相符屬于發(fā)票管理辦法規(guī)定的虛開發(fā)票違法行為，所以符合違法要件。應根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十七條之規(guī)定承擔沒收違法所得、相應罰款的違法責任。

（二）宿州電子不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪

       在本案中，崔孝仁讓他人為自己開具虛假的增值稅專用發(fā)票的行為完全符合《中華人民共和國刑法》第205條第二百零五條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

       虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的?！?

      《最高人民法院關于適用＜全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋＝對虛開增值稅專用發(fā)票行為的解釋：“一、根據(jù)《決定》第一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；”

       單從刑法第205條條文上的理解，就會得出只要行為人實施了虛開增值稅發(fā)票的行為，不管其主觀意圖是為了偷稅、騙稅或其他目的，客觀行為上是否已經(jīng)完成了騙稅或抵扣稅款的行為，都構成虛開增值專用發(fā)票罪。持此觀點是對“虛開”行為屬于行為犯的一種簡單的字面上的理解。而一審法院也是據(jù)此對案件進行審判。

       刑法第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪，虛開增值稅發(fā)票犯罪是否以行為人具有非法占有稅款為目的主觀意圖并無明文規(guī)定。從二審法院的判決來看，二審法院認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是直接故意犯罪，要求行為人具有明知與真實交易情況不符仍開具發(fā)票以及騙取國家稅款的直接故意，行為人崔孝仁不具備騙取國家稅款的直接故意，因而不構成本罪。

      二審法院主要從以下三個方面來論證被告人不具有騙取國家稅款的故意：

      1．云陽鋼鐵與宿州電子之間確實存在真實的交易，且宿州電子未取得增值稅專用發(fā)票

      在本案中，宿州電子作為購貨方，其銷貨單位云陽鋼鐵等企業(yè)一直拖欠增值稅專用發(fā)票，導致宿州電子實際上存在大量的增值稅進項稅額無法憑票抵扣。

       2．宿州電子違法取得的增值稅專用發(fā)票金額遠小于其應取得的增值稅專用發(fā)票金額

       崔孝仁讓他人為宿州電子虛開的增值稅專用發(fā)票的稅款金額為93萬余元，遠遠小于宿州電子應當從云陽鋼鐵等多家單位取得的增值稅專用發(fā)票上記載的稅額。該違法行為不具有騙取國家稅款的故意以及行為。

      3．崔孝仁沒有重復開票的故意

      崔孝仁取得津臨公司開具的增值稅專用發(fā)票后，并沒有繼續(xù)要求云陽鋼鐵等銷貨單位再行向宿州電子重復開具增值稅專用發(fā)票，表明崔孝仁并無多抵扣增值稅進項稅額的故意。

       從上述三個方面可知，宿州電子違規(guī)取得增值稅專用發(fā)票僅出于抵扣其應當?shù)挚鄣脑鲋刀愡M項稅額的目的。也就是說宿州電子并未認識到其行為會造成騙取國家稅款的結果，并且未積極追求這一結果的發(fā)生。因此，崔孝仁不具備騙取國家稅款的故意，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。因而筆者認為一審法院的判決缺乏法律支持，二審法院的審理結果合理合法。

（三）虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定應考慮主觀與客觀要件

       虛開增值稅發(fā)票罪是僅僅理解為實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為就可以入罪，還是需要參考行為人是否具有非法占有稅款為目的主觀意圖，以及行為人是否在客觀上通過虛開增值稅的行為獲利而使得國家稅收流失。對于這個問題，我們可以參考以下學者的觀點：

      1．行為人主觀上需要具有非法占有為目的意圖

       張明楷教授認為虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象的危險犯，司法機關應以一般的經(jīng)濟運行方式為根據(jù)判斷是否具有騙取國家稅款的可能性。如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為根本不具有騙取國家稅款的可能性，則不宜認定為本罪。[1]例如，甲、乙雙方以相同數(shù)額相互為對方虛開增值稅發(fā)票，并且已按規(guī)定繳納稅款，不具有騙取國家稅款的主觀目的與現(xiàn)實可能的，不宜認定本罪。再如，代開的發(fā)票有實際經(jīng)營活動相對應，沒有而且不可能騙取國家稅款的，也不宜認定為本罪。

       2002年6月4日，最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會上的講話中指出：刑法第205條雖然沒有規(guī)定目的犯的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定在危害稅收征管罪中，根據(jù)立法原意，應當具備偷騙稅款的目的。

       2000年12月28日上海高級法院第二次刑庭庭長會議，最終作出了《關于審理經(jīng)濟犯罪案件具體應用法律若干問題的意見》，該意見對虛開增值稅發(fā)票罪的認定要求行為人在主觀上必須有騙取增值稅的目的。

       該《意見》明確：“認定本罪，還必須查明或證實虛開行為在實質上具有偷逃國家稅款的實際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實可能性…… 如果缺少這一實質特征（即虛開以后如實申報繳稅），則意味著行為人在主觀上并沒有通過虛開增值稅專用發(fā)票的手段達到偷逃國家稅款的非法目的，客觀上也沒有實際侵害國家的稅收征管制度。因為主觀和客觀要件均有欠缺，故單純具有形式上的虛開行為，不能認定虛開增值稅專用發(fā)票罪?！币虼?，可以肯定的是上海市的各級法院均認為虛開增值稅發(fā)票罪主觀上必須有騙取增值稅的目的和故意。

       2. 行為人主觀上當以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上造成國家稅款流失

       最高人民法院專家法官高憬宏、楊萬明認為：實踐中，虛開增值稅專用發(fā)票案件的情況較為復雜，取證比較困難，需要仔細甄別、準確認定。一般說來，對于為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造企業(yè)虛假繁榮，相互對開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票等行為，由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。無實際生產(chǎn)經(jīng)營的行為人既為他人虛開銷項發(fā)票，又讓他人為自己虛開進項發(fā)票，應當按其中虛開數(shù)額較大的一項計算其虛開的數(shù)額，按銷項受票人已經(jīng)實際向稅務機關抵扣的數(shù)額，并扣除行為人已向國家激納的稅款和退賠的款項，認定其給國家造成損失的數(shù)額。[2]

       最高人民法院牛克乾法官撰文《虛開增值稅發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪法律適用的若干問題》認為對于不具有社會危害性的虛開增值稅專用發(fā)票行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。[3]所謂目的性限縮的解釋方法，是基于規(guī)范意旨的考慮，依法律規(guī)范調整的目的或其意義脈絡，將依法律條文已被涵蓋的案型排除在原系爭適用的規(guī)范外。刑法將虛開增值稅專用發(fā)票規(guī)定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或為他人偷逃、騙取國家稅款虛開增值稅專用發(fā)票的行為。因此，對于確有證據(jù)證實行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

      2004年11月24日至27日最高人民法院在蘇州市召開的全國部分法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會上傾向性意見認為虛開增值稅專用發(fā)票行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。

      從會議討論得最為熱烈的關于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的定罪標準問題上，其一是關于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的客體問題。傾向性觀點認為，該罪侵犯的是復雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)刑法第三章第六節(jié)的規(guī)定，國家稅收征管制度應當屬于主要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實際危及國家正常的稅收活動，只能屬于一般的行政違法行為。其二是關于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的性質問題。主流觀點認為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。

四、結論

       綜上，陳興良教授、張明楷教授的文章、最高人民法院資深法官、原副院長都在不斷的重復這樣的一個觀點：虛開增值稅發(fā)票罪須以行為人主觀上必須要有騙取國家增值稅的目的，如未造成國家稅收損失的，不構成此罪。人民法院都以追求統(tǒng)一尺度評價刑事犯罪，以實現(xiàn)法律面前人人平等，最高法院定期的公布一些疑難、典型案例的目的，各個地方的高級法院出臺的一些“內部意見”、“會議紀要”無非就是追求實現(xiàn)刑法的統(tǒng)一評價，特別是最高法公布的典型案例對指導各地法院審判工作具有現(xiàn)實的指導意義。

       因此，行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處的處理意見應成為各地法院審理此類案件參考標準。